Авторская статья Дмитрия Чистова, управляющего директора по комплаенс Группы «Московская Биржа», и Елены Корищенко, начальника отдела налогового агентирования иностранных ценных бумаг НРД
Какие последствия ждут банки, присоединившиеся и не присоединившиеся к FATCA? Как происходило внедрение FATCA в российских условиях? С какими трудностями приходится сталкиваться? Какие противоречия национального и американского законодательства приходится преодолевать? Что ждет российские кредитные организации в части обмена налоговой информацией с международными структурами с 2017 года?
Казалось бы, совсем недавно как попытка разбудить финансовое сообщество и руководство профильных министерств и ведомств в "Российской газете" появилась одна из первых статей о "надвигающемся" на организации финансового рынка (ОФР) РФ Законе США о налогообложении иностранных счетов (FATCA). Но... смотрим на дату – 19 июля 2011 г. Прежде чем проанализировать первые итоги внедрения FATCA в РФ и обозначить, что делать с проблемами, которые остаются (а это особенно важно в условиях приближающегося к РФ международного обмена налоговой информацией (AEoI) с практически всеми странами мира по стандарту CRS), напомним вкратце о характерных положениях FATCA.
Нормальная инициатива в сфере налогового контроля и обмена информацией
Российские ОФР были вынуждены присоединяться к FATCA не в рамках межгосударственного соглашения между США и соответствующей юрисдикцией (IGA), как это сделало большинство иностранных финансовых институтов1, а самостоятельно подписывая соглашение о присоединении. В результате этой ситуации ответственность каждой российской ОФР за нарушение требований FATCA по классификации своих клиентов, отчетности, направляемой в Налоговую службу США (IRS), и удержанию штрафов по FATCA определяется непосредственно ее соглашением с IRS о присоединении к FATCA, в котором определена возможность исключения финансовой организации из списка институтов, присоединившихся к FATCA, в том случае, если IRS сочтет, что эта ОФР не может исполнять или не исполняет должным образом свои обязанности, определенные соглашением.
Для спокойного чтения предлагаем отбросить конспирологические теории в отношении FATCA и вспомнить, что этот закон требует от находящихся за рубежом американских налогоплательщиков, включая физических лиц, информировать Налоговую службу США об их счетах вне территории США и, что самое для нас главное, просит (да, именно просит) иностранные по отношению к США финансовые организации помочь IRS узнать, есть ли указанные лица среди их клиентов. Таким образом, история появления еще в 2010 г. (т.е. задолго до всех неприятных событий 2014 г.) закона США FATCA иллюстрирует несостоятельность предположений, инспирированных сторонниками теории заговора, о том, что FATCA был задуман как санкция, причем для наказания одной страны (даже не ее отдельных граждан, что случилось на самом деле).
Следует отметить, что FATCA – не единственная в мире инициатива в сфере налогового контроля и обмена информацией. В ЕС вопросы обмена информацией, налогового удержания у источника дохода, участие представителей иностранных налоговых органов в проведении налоговых проверок и другие аспекты налогового взаимодействия уже более 10 лет регулируются Директивой ЕС "Об административном сотрудничестве в области налогообложения" (2011/16)2. При этом принципы обмена информацией и удержания справедливо распространяются на страны – члены ЕС, а также ряд третьих стран, таких как Швейцария, Нормандские острова, офшорные территории Карибского моря. В Налоговом кодексе США также уже существовал порядок международного взаимодействия, касающийся налогообложения и регулирования платежей инвесторам, осуществляющим вложения в финансовые инструменты США. Такой порядок регулируется гл. 3 Налогового кодекса США, предполагает заключение соглашения с иностранным финансовым учреждением и получение им статуса квалифицированного посредника (Qualified intermediary, QI).
Еще одним международным инструментом в сфере налогового взаимодействия можно назвать многостороннюю Конвенцию ОЭСР о взаимной административной помощи в налоговой сфере, предусматривающую международный автоматический обмен информацией, многосторонние одновременные налоговые проверки и международную помощь в сборе причитающихся налогов. На сегодняшний день десятки стран и территорий ратифицировали Конвенцию ОЭСР, в их числе Азербайджан, Грузия, Молдова и Украина. Россия – в процессе согласования, первый отчет в рамках этой системы организации финансового рынка РФ отправят в сентябре 2018 г.
Чему учит первый опыт?
Итак, российские банки, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, страховые, брокерские, управляющие компании и фонды могут присоединиться к FATCA путем регистрации и подписания соглашения с IRS на ее сайте. В случае неприсоединения к режиму FATCA с определенных долларовых банковских переводов в российские организации могут быть без-акцептно удержаны 30%, если банк-контрагент или банк-корреспондент посчитает, что источником перечисляемых средств является доход, связанный с США.
В случае же участия в FATCA организация будет обязана выявлять всех персон США среди своих клиентов – физических и юридических лиц, раскрывать информацию об этих лицах и в балансах в периодической отчетности, направляемой в IRS, а также либо удерживать 30% с описанных выше платежей, направляемых в не участвующие кредитные организации (включая Limited FFI) или клиентам, отказавшимся разрешить раскрытие своих данных IRS, либо организовывать такое удержание вышестоящими депозитариями путем подготовки определенной документации.
Не затрагивая самый загадочный и трудно систематизируемый первый шаг – участвовать в FATCA или нет, рассмотрим опыт, связанный с решением делать самим или привлекать помощь извне. Вопрос стоял особенно остро, поскольку методическая поддержка со стороны госорганов до сих пор отсутствует. Если не брать во внимание, как правило, положительный опыт наиболее решительных и имеющих средства ОФР, которые практически сразу обратились за помощью к консультантам, имеющим достаточное представление о FATCA, хотелось бы отметить не всегда удачные попытки оптимизации расходов.
Неудачные попытки оптимизации расходов
Иногда считалось достаточным направить одного или нескольких сотрудников на семинары по внедрению или даже "имплементации" FATCA. Если такой семинар читал уполномоченный сотрудник ОФР, удачливой во внедрении FATCA, либо сотрудник консультирующей организации, который решил поделиться знаниями о предмете с целью получения заказчиков, использовать материалы таких семинаров как единственный источник знаний для внедрения FATCA не стоило. Даже если лектор обещал, что слушатели вернутся способными внедрить FATCA, универсального решения не существует, поскольку все ОФР разные.
Также охота за русским переводом FATCA и других его документов могла подменять цель процессом ее достижения: вспомним известный пример с переводом понятия financial account, выхолащивающим суть предмета.
Другими зыбкими источниками мудрости были и остаются форумы в интернете: при наличии очевидной пользы, например, опыта автоматизации, слепое следование "верному" опыту знатоков, даже если он верен для ОФР знатока, – не лучший путь.
Есть и другая категория "народных целителей" по FATCA – пользователи, подбирающие утечки отчетов консультантов, переводы, ответы на вопросы на семинарах и конференциях и щедро делящиеся всем этим с восторженными слушателями. Примером работы таких "целителей" можно назвать циркулирующий до сих пор кусок отчета известного консультанта, который выдают за перечень признаков иностранного налогоплательщика, требуемый Законом № 173-ФЭ3, и размещают на сайтах, не понимая, что эти признаки использует IRS, а ОФР достаточно использовать гораздо меньшее и реалистичное число индикаторов иностранных налогоплательщиков. Эта нестыковка может привести к тому, что аудитор по FATCA попросит подтвердить действия ОФР по поиску признаков, чего в реальности не происходит.
Ошибки при регистрации на портале IRS
Вначале портал предлагает выбрать тип ОФР: одиночный ОФР, а при наличии расширенной аффилированной группы (РАГ) – член группы или лидер, и здесь проблем, как правило, не возникало. Небольшие заминки происходили с типом sponsoring. По старой доброй российской привычке это слово иногда толковалось как "оказывающий финансовую поддержку", на деле же речь идет об информационном спонсорстве, то есть подготовке отчетности за другую ОФР.
Демографическая информация тоже, разумеется, не вызвала вопросов, а вот выбор классификации в разделе 4 оказался первым серьезным экзаменом. Основной выбор делался из трех вариантов:
- Participating Financial Institution not covered by an IGA or a Reporting Financial Institution under a Model 2 IGA;
- Registered Deemed-Compliant Financial Institution (including a Reporting Financial Institution under a Model 1 IGA);
- Limited Financial Institution.
Забегая вперед, можно сказать, что наиболее удачным кажется первый вариант, поскольку межправительственного соглашения (IGA) между РФ и США нет и не ожидается. Но, к сожалению, дословный интернет-перевод часто подталкивал к неточному второму варианту, поскольку ОФР по праву считала себя "зарегистрированной", "соответствующей требованиям FATCA" финансовой организацией и не обращала внимание на непереводимые "IGA" и "участвующий". Теоретически второй вариант в РФ встречаться может, но редко. Этот статус могут иметь ОФР – члены международных групп, способные закрывать счета своих клиентов и "переводить" их за границу, либо экзотические ОФР, нашедшие в себе силы, знания, ресурсы и способности обходить закон, чтобы стать, например, Local FFI.
Не всегда ОФР, избравшие второй вариант, идут дальше магической цифры 98 %, им можно только посоветовать взглянуть на их трудновыполнимые обязательства, дополнительные к обязательствам PFFI, и решить, нужно ли им это.
И совсем уж неточным оказался выбор третьего варианта: видимо, сыграла роль легенда, запущенная "народными целителями" по FATCA и поддержанная первым лицом одной из профессиональных ассоциаций РФ. Поправить ситуацию можно, даже сохранив существующий регистрационный номер по FATCA – GIIN.
Следует отметить, что не все ОФР понимают, что, зарегистрировавшись на портале IRS, они не только занесли информацию о себе и получили GIIN, но и автоматически подписали соглашение с IRS о присоединении к FATCA. Как показывает практика общения с российскими ОФР, зарегистрировавшимися на портале IRS в качестве PFFI, не все из них полностью осознают те обязательства, которые взяли на себя, что может привести к отзыву у них статуса PFFI (регистрации).
К вопросу о раскрытии информации налоговому агенту
При внимательном прочтении соглашения о присоединении ОФР к FATCA очевидно, что этот документ обязывает ОФР, подписавшие его, предоставлять информацию о конечных получателях дохода по каждой выплате дохода из источников в США, подпадающего под FATCA. Соглашение предоставляет возможность ОФР либо направить такой отчет непосредственно в Налоговую службу США, либо раскрыть информацию о конечном получателе дохода налоговому агенту, через которого происходит выплата. К доходам, по которым требуется предоставлять такую отчетность, относятся, в частности, доходы по ценным бумагам, эмитентами которых являются правительство США, американские корпорации или американские фонды.
На уровне налогового законодательства США в отношении конечных получателей дохода такое требование существовало и до внедрения FATCA, но у ОФР не было прямой обязанности проводить классификацию своих клиентов и предоставлять эту информацию налоговым агентам по доходам из источников в США, за исключением тех случаев, когда конечные получатели дохода имели налоговые льготы в соответствии с межгосударственными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Присоединение ОФР к FATCA предоставляет возможность налоговому агенту, который перечисляет доход, а в некоторых случаях обязывает его предоставить в IRS информацию как о самой ОФР, так и ее клиентах, получающих доход, подпадающий под FATCA. Основой для такой отчетности является классификация ОФР своих клиентов в рамках FATCA, которая должна быть завершена к 1 июля 2016 г. всеми ОФР, присоединившимися к FATCA до 1 июля 2014 г.
Если налоговый агент не получил от своего клиента раскрытие информации о получателях дохода, подпадающего под FATCA, Налоговый кодекс США обязывает его в своей ежегодной форме отчетности в IRS показывать доход, выплаченный на счет этой ОФР, как доход, конечный получатель которого неизвестен, с указанием деталей для идентификации ОФР, не предоставившей информацию о своих клиентах. После 1 июля 2016 г. информация о наличии у ОФР, присоединившейся к FATCA, неизвестного клиента, в адрес которого она проводит выплату дохода, напрямую будет свидетельствовать о неисполнении такой ОФР своих обязательств в рамках Соглашения о присоединении к FATCA по классификации своих клиентов.
Проблемы, затрудняющие выполнение требований FATCA
Теперь о начале работ по FATCA. Как показывает опыт, наиболее эффективной оказалась конфигурация, когда ОФР формировала рабочую группу по внедрению FATCA. Однако и здесь были свои подводные камни. Например, немногие члены правлений ОФР соглашались стать (и зарегистрироваться) уполномоченными сотрудниками по FATCA. Это фактически "обезоруживало" группу и замедляло процессы подготовки. Иногда на эту позицию назначался и без того занятый ответственный сотрудник по ПОД/ФТ, что приводило либо к проблемам внедрения, либо даже к увольнению.
Так или иначе, работы по внедрению вовремя закончились, и ОФР приступили к классификации существующих и новых клиентов с целью выявления интересующих IRS персонажей.
Классификация начинается с разделения клиентов на существующих и новых. И если процедура классификации новых клиентов много вопросов не вызывает, то как находить и что делать с освобожденными от классификации клиентами иногда вызывает разночтения. Бывает, что небольшие банки проходят по всей своей электронной базе без агрегирования балансов и заявляют, что они нашли всех американцев, забывая, что FATCA для достижения такого результата требует использовать все виды поиска, которые применяются к клиентам, агрегированный баланс которых превышает $1 млн. Граница в $50 тыс. используется по крайней мере дважды: при определении освобожденных от классификации физлиц и при принятии решения о включении физлица – американского налогоплательщика в отчет, при этом найденные юрлица включаются в отчет независимо от баланса на их счетах в конце отчетного года.
В этом месте хотелось бы обратить внимание на пять основных положений Закона № 173-ФЗ, затрудняющих выполнение требований FATCA, а по сути делающих невозможным выполнение обязательств ОФР по соглашению с IRS.
Закон запрещает сбор и передачу информации в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами США в соответствии с критериями долгосрочного пребывания на территории США, если такой клиент заявит ОФР о таком своем статусе и ОФР не сможет включить его в отчет:
- Закон запрещает сбор и передачу информации об инвестиционных организациях финансового рынка и страховых компаниях с долей собственности определенной персоны США4 от 0 до 10%.
- Закон не позволяет отправлять в IRS сведения об определенных ОФР, не участвующих в FATCA (NPFFI), разрешивших это сделать.
- Не регулируется штрафное удержание на территории России.
- Отправка удержанных денежных средств в IRS не предусмотрена и пока недопустима.
Остается надеяться, что ОФР не встанет перед выбором, обусловленным указанными противоречиями.
В ситуации с запретом на штрафное удержание для понимания "размера катастрофы" и необходимости принятия мер по организации удержания наиболее информированные и зрелые ОФР внедрили у себя процедуры по мониторингу, анализу информации о денежных потоках из США, подпадающих под FATCA и требующих удержания 30% штрафа, если у получателя платежа отрицательный FATCA-статус. Некоторые ОФР полагаются на мнение, что им не стоит беспокоиться о штрафном удержании с платежей, в которых ОФР технически не участвует в отличие, например, от выплат процентов и дивидендов по американским ценным бумагам, учитываемым ею. Однако следует отметить, что эта льгота распространяется на ОФР – налоговых агентов США, удерживающих налог, но не относится к PFFI.
Формирование и отправка отчетов в ФНС и затем в IRS особых затруднений не вызвали, но в этом году стала несколько сложнее ситуация с нулевым отчетом. IRS не требует теперь отправки нулевого отчета, но в отчет должны быть включены и NPFFI, и отказники, поэтому бывает, что из-за отсутствия выявленных иностранных налогоплательщиков ОФР считают отчет нулевым и не отправляют его, при этом "не засчитывают" имеющихся NPFFI и отказников. Более того, возможно, имеет смысл отправить и нулевой отчет с целью проверки работоспособности всей технологической цепочки FATCA, поскольку тестовых окон IDES и IRS пока не видно.
ОФР, заключившие соглашения с IRS до 1 июля 2014 г., завершат классификацию всех своих клиентов 30 июня этого года, и у многих организаций встает вопрос, как классифицировать клиентов, отказавшихся сотрудничать. Существует мнение, что всем им необходимо будет присвоить статус NPFFI, что FATCA этого не запрещает, однако похоже, что если ОФР определенно знает, что такой клиент не является ОФР, то лучше подумать о назначении ему статуса отказника.
В заключение напомним о приближающемся AEoI – глобальном FATCA. В этом году Российская Федерация должна подписать многостороннее соглашение по обмену налоговой информацией, соответственно откорректировать свои законы, издать методические рекомендации, чтобы российские ОФР с 1 января 2017 г. начали выявлять иностранных налогоплательщиков среди имеющихся клиентов и запустили процедуры по выявлению таковых среди новых. До 30 сентября 2018 г. ОФР должны направить свои отчеты о выявленных иностранных налогоплательщиках в ФНС для дальнейшего внесения в глобальную базу обмена данными. Учитывая то, как российские ОФР в отсутствие методической и ограниченной законодательной поддержки практически справились с внедрением FATCA, нам кажется, что внедрение AEoI пройдет проще и быстрее.
1 – На начало 2016 г. не сочли необходимым заключать IGA только такие страны, как Аргентина, Уругвай, Венесуэла, Вьетнам, Нигерия, Монако, Андорра, Белиз и др.
2 – Ранее: "О взаимопомощи в налоговых вопросах" (79/799), "О налогообложении сбережений" (2003/48), "Об общей системе налогообложения процентов и роялти" (2003/49) и др.
3 – Федеральный закон от 28.06.2014 № 173-Ф3 "Об особенностях осуществления финансовых операций с иностранными гражданами и юридическими лицами, о внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее в тексте - Закон № 173-Ф3).
4 – Персона США – физическое лицо, траст, партнерство, имущество или корпорация США закрытого типа, подлежащие налогообложению США.